Costes necesarios y no necesarios (exceso de capacidad)

Muchas de las motivaciones que favorecen el empleo del coste marginal en detrimento del coste total no tienen tanta fuerza si se distinguen y analizan las circunstancias en que este último es empleado.

En efecto, consideraciones de tipo comercial han hecho agudizar el sistema de cálculo de costes, apoyado por una clara distinción entre contabilidad general y analítica o interna.

Nadie duda de que los costes de estructura suponen una carga del periodo, que en definitiva, viene a disminuir el resultado final; pero igualmente debe quedar claro que el resultado interno solo debe comprender los costes necesarios; es decir, aquel consumo de bienes que no está en relación alguna con la producción alcanzada en el periodo, constituyen costes no necesarios que no tiene porqué imputarse a dicha producción.

Un planteamiento del sistema de costes desde el punto de su realidad concreta, comparable con cifras de la competencia y las tarifas que rigen en el mercado, exige una exacta separación entre los costes necesarios y no necesarios para la producción. Por otra parte, el conocimiento del importe de los costes no necesarios es un estímulo continuo para la dirección en lo que concierne a la adaptación de la dimensión de las instalaciones industriales a la cifra de producción realizable.

Los costes por exceso de capacidad y, por tanto, dejados de absorber por la contabilidad interna, están reflejados con claridad en los medios de explotación (máquinas, instalaciones), cuya cifra de amortización técnica anual constituye una carga fija perfectamente imputable en contabilidad general.

Es lógico pensar que esta cifra tan elevada debe ser económicamente explotada, utilizando la máquina el máximo de horas de trabajo dentro de sus características. El cociente de la cifra de amortización por dichas horas nos da la tasa horaria que la contabilidad analítica absorberá, lo que constituye la imputación racional. Claro está, que si por la marcha de la producción, no se ocupa la máquina el tiempo que hubiera sido normal, la amortización que queda sin absorber constituye los costes no necesarios.

Es decir, el empresario no puede adaptar en cada momento su estructura a la que le obligan sus ventas, y por tanto esos costes, cuya realidad no puede discutirse a la hora de obtener el resultado final, se dejan sin absorber en la contabilidad interna, puesto que no son necesarios para la producción que dicha contabilidad analítica va a juzgar.

Veamos un ejemplo:

En la realidad contable, el registro de las diversas cifras para el supuesto de que tuviésemos una máquina con amortización técnica anual de 14400 euros sería:

en contabilidad general:

	31.12.2013
14400	(681) Dotación para la amortización de maquinaria	A	(281) A.acumulada de maquinaria	14400

En contabilidad analítica sería:

Considerando que la utilización normal de dicha máquina está prevista para 4800 horas anuales y solamente ha trabajado 3.600, es decir, el 75%, ha dejado de absorber por exceso de capacidad 3600 euros (14400 X 0,25), es decir, el 25% del coste, y por tanto, esa situación se reflejará contablemente como sigue:

10800   3600	Costes de fabricación Diferencias de absorción	a	Amortización	14400

Precisamente, el saldo de esta cuenta de diferencias es un indice para la dirección al juzgar sobre la utilización de la estructura de la empresa.